O Crime de Não Recolhimento de ICMS Declarado (Tema 937 STF) e o Conceito de Devedor Contumaz

O cenário tributário brasileiro, notório por sua complexidade e elevada carga fiscal, frequentemente coloca empresas e empreendedores em situações desafiadoras. Entre as diversas obrigações, o recolhimento do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) ocupa uma posição de destaque, sendo um dos pilares da arrecadação estadual. Contudo, o não pagamento desse imposto, especialmente quando já declarado pelo contribuinte, transcende a esfera meramente administrativa ou fiscal e pode adentrar o campo do Direito Penal.

A discussão sobre a criminalização do não recolhimento de ICMS declarado ganhou contornos definitivos com o julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 999.425, que resultou na fixação da tese do Tema 937 da Repercussão Geral pelo Supremo Tribunal Federal (STF). Este julgamento representou um marco, ao estabelecer que a conduta de deixar de recolher, no prazo legal, o ICMS cobrado do adquirente ou consumidor e declarado aos cofres públicos pode, sim, configurar o crime de apropriação indébita tributária, previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/90. No entanto, o STF não criminalizou a mera inadimplência. Pelo contrário, impôs requisitos rigorosos para a tipificação penal: a comprovação do dolo de apropriação e a caracterização da contumácia delitiva.

Este artigo se propõe a aprofundar a análise dessa decisão crucial, desvendando seus fundamentos, as nuances da distinção entre o devedor eventual e o devedor contumaz, e as implicações práticas para o ambiente empresarial e jurídico. Compreender essa fronteira entre a inadimplência fiscal lícita e a ilícita penalmente é fundamental para empresários, contadores e advogados que atuam na defesa dos interesses de contribuintes, bem como para o próprio sistema de justiça.

O Entendimento do Supremo Tribunal Federal no Tema 937: Um Marco Jurisprudencial

A decisão do Supremo Tribunal Federal no Tema 937 da Repercussão Geral, firmada no julgamento do RE 999.425/SC em 2019, representou um divisor de águas na interpretação da Lei nº 8.137/90, que define os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. Antes desse julgamento, havia uma significativa divergência jurisprudencial sobre se o mero não recolhimento de ICMS declarado poderia ser considerado crime ou apenas um ilícito administrativo-tributário.

O cerne da questão residia na natureza do ICMS. Diferentemente de outros tributos que são calculados e pagos diretamente pelo contribuinte, o ICMS é um imposto indireto, cujo ônus financeiro recai sobre o consumidor final, mas cuja obrigação de recolhimento recai sobre o empresário (contribuinte de direito). O contribuinte, ao realizar a venda, incorpora o valor do ICMS no preço do produto ou serviço, recebendo-o do consumidor. Ele atua, portanto, como um "fiel depositário" do Estado, devendo repassar o montante arrecadado. Quando esse repasse não ocorre, mesmo após a declaração do débito ao fisco, surge a possibilidade de uma apropriação.

O STF, ao analisar a questão, concluiu que a conduta de não repassar o ICMS já cobrado do consumidor e declarado ao fisco se assemelha à apropriação indébita, um crime que se caracteriza pela inversão da posse de um bem alheio, que lhe foi confiado. No contexto tributário, o "bem alheio" é o valor do imposto que já pertence ao Estado e que está sob a posse do contribuinte.

A tese fixada pelo STF foi a seguinte:

"O contribuinte que deixa de recolher, no prazo legal, o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou do tomador do serviço, e declarado aos cofres públicos, pratica, em tese, o crime de apropriação indébita tributária (art. 2º, II, da Lei 8.137/1990)."

É crucial notar o "em tese" na tese fixada. Isso significa que a simples ocorrência da conduta não leva automaticamente à criminalização. É necessária a análise de outros elementos, que foram cuidadosamente delineados pela Corte.

A Apropriação Indébita Tributária (Art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90)

O dispositivo legal central para a discussão é o artigo 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/90:

Art. 2º Constitui crime da mesma natureza: (...) II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Este artigo, embora genérico, foi interpretado pelo STF como abrangendo o ICMS. A expressão "descontado ou cobrado" é fundamental. No caso do ICMS, o imposto é cobrado do consumidor e repassado ao contribuinte, que tem a obrigação de recolher aos cofres públicos. Quando essa última etapa não ocorre, e o valor é retido indevidamente, configura-se a apropriação indébita tributária.

É importante diferenciar este crime da sonegação fiscal, prevista no artigo 1º da mesma Lei nº 8.137/90. Na sonegação, o contribuinte emprega fraude, omissão ou falsidade para evitar a declaração ou o pagamento do tributo. Ele age para que o fisco não tenha conhecimento do débito ou do valor correto. Na apropriação indébita tributária, o imposto é declarado ao fisco, ou seja, o Estado tem plena ciência da existência do débito, mas o contribuinte simplesmente não o recolhe, apropriando-se de um valor que já pertence ao erário.

Os Requisitos para a Tipificação Penal: Dolo e Contumácia

A grande inovação e, ao mesmo tempo, a salvaguarda da decisão do STF foi a exigência de dois requisitos cumulativos para a configuração do crime: o dolo de apropriação e a contumácia delitiva. Sem a presença de ambos, não há crime.

1. Dolo de Apropriação: Não se trata de um dolo genérico de inadimplência, mas de uma intenção específica de "se apossar" do valor do imposto. O contribuinte deve ter a vontade livre e consciente de não repassar o ICMS que já foi cobrado do consumidor e que, portanto, não mais lhe pertence. Isso implica que a mera dificuldade financeira, por si só, não configura o dolo. O empresário que, em meio a uma crise econômica, se vê obrigado a escolher entre pagar salários, fornecedores essenciais ou o imposto, sem uma intenção deliberada de desviar o valor para enriquecimento ilícito, pode não ter o dolo exigido pela norma penal. A acusação precisa demonstrar que o não recolhimento foi uma escolha estratégica, um ato de vontade de utilizar o dinheiro alheio em benefício próprio, e não uma consequência inevitável de um cenário de insolvência.

2. Contumácia Delitiva: Este é o elemento que distingue o "mau pagador" do criminoso. A contumácia refere-se à reiteração sistemática na conduta de não recolher o imposto. Não basta um único atraso ou um atraso esporádico. É preciso demonstrar um padrão de comportamento, uma habitualidade, uma estratégia de negócio baseada na apropriação dos valores do ICMS para financiar as atividades da empresa ou para obter vantagem indevida. A contumácia indica que o não pagamento não é um evento isolado ou uma dificuldade momentânea, mas uma prática reiterada que denota uma deliberada opção pela ilicitude.

A exigência desses dois requisitos visa proteger o empresário de boa-fé, que enfrenta dificuldades econômicas legítimas, diferenciando-o daquele que utiliza o não recolhimento do ICMS como uma verdadeira estratégia de negócio, em detrimento do fisco e da concorrência leal. A ausência de um desses elementos afasta a tipicidade penal da conduta, mantendo-a na esfera do ilícito administrativo-tributário, sujeito a multas e juros, mas não a sanções criminais.

A Distinção Crucial: Devedor Eventual vs. Devedor Contumaz

A diferenciação entre o devedor eventual e o devedor contumaz é, sem dúvida, o ponto nevrálgico da aplicação do Tema 937 do STF. Essa distinção é o que separa a inadimplência fiscal comum – que embora indesejável, é uma realidade econômica – da conduta criminosa. O STF deixou claro que a intenção não é criminalizar a crise financeira, mas sim a apropriação dolosa e reiterada de recursos públicos.

O devedor eventual é aquele que, por circunstâncias alheias à sua vontade ou por dificuldades econômicas pontuais e comprováveis, atrasa ou deixa de recolher o ICMS declarado. Sua inadimplência é um reflexo de uma conjuntura desfavorável (crise de mercado, perda de grandes clientes, desastres naturais, alta de insumos, etc.) e não de uma escolha estratégica de apropriação. Ele pode ter a intenção de pagar, mas não tem os meios. Pode ter, inclusive, realizado esforços para honrar seus compromissos, como renegociações com fornecedores, cortes de custos e tentativas de parcelamento. Sua conduta não denota uma habitualidade ou um modus operandi de se valer do imposto alheio como capital de giro.

Por outro lado, o devedor contumaz é o empresário ou a empresa que adota o não recolhimento do ICMS declarado como uma prática sistemática e deliberada. Para ele, o imposto não repassado não é um problema, mas uma solução para financiar suas operações, expandir seus negócios, ou simplesmente aumentar seus lucros em detrimento do Estado e da concorrência. Essa conduta reflete uma inversão da posse do tributo, que já foi cobrado do consumidor e deveria ter sido repassado, e é utilizada como capital de giro "gratuito", sem os custos de juros de mercado. A contumácia, nesse contexto, é um forte indício do dolo de apropriação.

Critérios para Identificação do Devedor Contumaz: Aspectos Objetivos e Subjetivos

A identificação do devedor contumaz não é tarefa simples e exige uma análise aprofundada de diversos elementos, tanto objetivos quanto subjetivos.

Aspectos Objetivos:

1. Reiteração e Habitualidade: A principal característica é a repetição da conduta. Não basta um ou dois meses de inadimplência. É preciso um histórico de não recolhimentos em períodos consecutivos ou com alta frequência, demonstrando um padrão. Estados como São Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro possuem legislações estaduais que definem administrativamente o devedor contumaz, estabelecendo critérios como número de meses em atraso (geralmente 4 ou 5 meses em 12), valor do débito, percentual do faturamento, etc. Embora essas leis sejam para fins administrativos (restrições fiscais, regimes especiais), elas servem como balizadores para a discussão penal.
2. Volume e Relevância do Débito: O montante do imposto não recolhido e sua representatividade em relação ao faturamento da empresa podem ser indicadores. Se o ICMS não recolhido é substancial e permite à empresa operar com uma vantagem competitiva significativa sobre seus concorrentes que cumprem suas obrigações, isso reforça a tese de contumácia.
3. Ausência de Esforços de Regularização: A falta de tentativas de parcelamento, renegociação ou qualquer outro tipo de contato com o fisco para regularizar a situação pode ser um forte indício de que o não pagamento é uma estratégia, e não uma dificuldade temporária.
4. Abertura de Novas Empresas ("Laranjas"): A prática de "fechar" uma empresa com débitos e abrir outra para continuar a atividade, sem honrar as dívidas anteriores, é um claro sinal de contumácia e fraude.
5. Distribuição de Lucros ou Patrimônio Pessoal: Se a empresa, apesar de não recolher o ICMS, distribui lucros vultosos aos sócios, ou se os sócios adquirem bens de alto valor, isso pode indicar que o não pagamento do imposto é uma forma de financiar o enriquecimento pessoal, e não uma necessidade de sobrevivência da empresa.

Aspectos Subjetivos:

1. Dolo de Apropriação: Como já mencionado, a intenção de se apossar do valor do imposto, utilizando-o como capital próprio.
2. Consciência da Ilicitude: O agente tem plena ciência de que o valor cobrado do consumidor não lhe pertence e, ainda assim, opta por não repassá-lo.
3. Vantagem Indevida: A percepção de que o não pagamento do ICMS confere uma vantagem econômica indevida, seja para competir no mercado com preços mais baixos, seja para financiar a expansão da empresa sem recorrer a empréstimos bancários.

Casos Práticos e a Dificuldade Probatória

A aplicação prática desses critérios é complexa. Considere, por exemplo, o caso de uma pequena rede de supermercados que, durante uma forte recessão econômica, vê suas vendas despencarem e seus custos fixos aumentarem. Para evitar demissões em massa e o colapso do negócio, os gestores optam por priorizar o pagamento de salários e fornecedores essenciais, atrasando o recolhimento do ICMS por alguns meses. Se essa situação for temporária, e houver esforços para renegociar ou parcelar o débito, dificilmente se configuraria a contumácia e o dolo de apropriação, caracterizando-se como um devedor eventual.

Em contraste, imagine uma grande distribuidora de bebidas que, mesmo em períodos de bonança econômica, sistematicamente não recolhe o ICMS declarado. Essa empresa utiliza os valores "retidos" para financiar sua expansão agressiva, abrir novas filiais e adquirir frotas de veículos, enquanto distribui lucros milionários aos seus sócios. Aqui, os indícios de contumácia são fortes: reiteração, volume do débito, ausência de crise financeira real e utilização do imposto como capital de giro para crescimento. Nesses casos, a acusação terá mais elementos para demonstrar o dolo e a contumácia.

A dificuldade probatória recai sobre o Ministério Público. Não basta a simples certidão de dívida ativa ou a comprovação da inadimplência. É preciso ir além, investigando o fluxo financeiro da empresa, as decisões gerenciais, a existência de patrimônio oculto, a reiteração da conduta e a ausência de justificativas econômicas plausíveis. A defesa, por sua vez, deve focar em descaracterizar o dolo e a contumácia, apresentando provas da crise financeira, dos esforços de regularização, da ausência de enriquecimento ilícito e da natureza eventual da inadimplência.

A jurisprudência tem amadurecido nesse sentido, com tribunais exigindo aprofundamento na investigação para além do mero inadimplemento. Em decisões recentes, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) tem reiterado a necessidade de prova do dolo específico de apropriação, não presumindo-o da mera inadimplência.

Implicações Jurídicas e Estratégias de Defesa e Acusação

A decisão do STF no Tema 937 trouxe implicações significativas para a atuação de todos os atores do sistema de justiça, desde o Ministério Público até a advocacia de defesa, e, claro, para os próprios contribuintes. A fronteira entre o lícito e o ilícito penal tornou-se mais clara, mas também mais exigente em termos de prova e argumentação.

O Papel do Ministério Público e a Investigação

Para o Ministério Público, a decisão do STF significa que a simples comunicação de um débito de ICMS declarado e não pago pelo fisco não é suficiente para a instauração de um inquérito policial ou o oferecimento de denúncia. A acusação tem o ônus de demonstrar, para além da inadimplência, os dois elementos essenciais: o dolo de apropriação e a contumácia delitiva.

Isso exige uma investigação mais aprofundada, que deve ir além dos registros fiscais. O MP, com o auxílio da polícia judiciária, deve buscar provas que revelem a intenção do empresário de se apropriar do valor do imposto e a sistematicidade dessa conduta. Ferramentas como:

• Análise Fiscal e Contábil Detalhada: Exame dos livros contábeis, balanços, declarações de imposto de renda da pessoa jurídica e dos sócios, fluxo de caixa, extratos bancários. O objetivo é verificar se a empresa possuía capacidade financeira para recolher o imposto e optou por não fazê-lo, ou se os recursos foram desviados para outros fins, como distribuição de lucros, aquisição de bens pessoais pelos sócios, ou financiamento de atividades não essenciais.
• Quebra de Sigilo Bancário e Fiscal: Em casos de fortes indícios, a quebra de sigilo pode ser solicitada para rastrear o destino dos valores que deveriam ter sido recolhidos.
• Levantamento do Histórico de Inadimplência: Comprovar a reiteração da conduta. Quantos meses de ICMS não foram recolhidos? Há um padrão? Existem outras dívidas tributárias não honradas? A empresa já foi autuada por outras irregularidades fiscais?
• Comparativo com Concorrentes: Em alguns casos, pode ser relevante comparar a situação financeira da empresa com a de concorrentes do mesmo setor e porte, para verificar se a inadimplência é um reflexo de uma crise setorial ou uma particularidade da empresa.
• Oitivas: Colheita de depoimentos de funcionários, contadores, ou outros envolvidos que possam trazer informações sobre a gestão financeira e as decisões da empresa.

A ausência de uma investigação robusta que comprove o dolo e a contumácia pode levar à rejeição da denúncia ou à absolvição do acusado, por falta de justa causa ou atipicidade da conduta.

A Defesa Técnica e a Prova da Crise Financeira

Para a defesa, a decisão do STF oferece um importante baluarte. Não basta que o Ministério Público aponte o não recolhimento do ICMS declarado. A defesa tem a tarefa de desconstruir a tese acusatória, focando na ausência de dolo e/ou na inexistência de contumácia.

As estratégias de defesa podem incluir:

1. Comprovação da Crise Financeira Genuína: Apresentar provas irrefutáveis de que a empresa enfrentava dificuldades econômicas sérias e legítimas, que a impediam de honrar todos os seus compromissos. Isso pode incluir:
   • Relatórios de auditoria e balanços que demonstrem a deterioração da saúde financeira da empresa.
   • Provas de queda de faturamento, perda de clientes, aumento de custos, desastres naturais, ou outros eventos imprevisíveis que afetaram a capacidade de pagamento.
   • Comprovantes de dívidas com bancos, fornecedores e outras instituições, evidenciando a situação de insolvência.
   • Demonstração de que os recursos foram prioritariamente utilizados para a manutenção da atividade empresarial, como pagamento de salários, aluguel, fornecedores essenciais, visando a preservação da empresa e dos empregos.
2. Descaracterização da Contumácia: Demonstrar que a inadimplência não é uma prática reiterada, mas um evento isolado ou uma série de eventos pontuais, sem um padrão sistemático. Provas de que a empresa, em outros períodos, honrou seus compromissos fiscais, ou que houve tentativas de regularização, como pedidos de parcelamento (mesmo que não concretizados ou descumpridos por nova crise).
3. Ausência de Dolo de Apropriação: Argumentar que não havia intenção de se apropriar do valor do imposto. A escolha de não recolher o ICMS foi uma medida de sobrevivência da empresa, e não uma estratégia para enriquecimento ilícito. A defesa deve mostrar que não houve desvio de verbas para o patrimônio pessoal dos sócios ou para atividades não essenciais.
4. Parcelamento do Débito: Uma das mais eficazes estratégias de defesa é a regularização da situação fiscal. O pagamento integral do débito ou o parcelamento, antes do recebimento da denúncia, geralmente leva à extinção da punibilidade, conforme o artigo 9º, § 2º, da Lei nº 10.684/03, e o artigo 34 da Lei nº 9.249/95. Mesmo após o recebimento da denúncia, o parcelamento pode suspender a pretensão punitiva, de acordo com a Súmula Vinculante 25 do STF, que se refere à apropriação indébita previdenciária, mas cuja lógica se aplica por analogia.

Súmula Vinculante 25: O parcelamento de débito tributário não é causa de extinção da punibilidade, mas sim de suspensão do processo criminal, enquanto perdurar o cumprimento do acordo.

É crucial que a defesa atue de forma proativa, reunindo todas as provas documentais e testemunhais que corroborem a tese de ausência de dolo e contumácia. A consultoria jurídica preventiva, neste contexto, é vital para evitar que a situação evolua para a esfera criminal.

Aspectos Práticos

A compreensão do Tema 937 do STF e seus desdobramentos é fundamental para a gestão de riscos e a tomada de decisões no ambiente empresarial. Aqui estão algumas orientações acionáveis para empresários, gestores e profissionais do direito:

1. Gestão Financeira Rigorosa e Controles Internos:

   • Separação de Valores: Trate o ICMS cobrado do consumidor como um valor que não pertence à empresa. Idealmente, crie uma conta bancária separada ou uma rubrica contábil específica para esses valores, garantindo que estejam disponíveis para o recolhimento no prazo.
   • Projeções de Fluxo de Caixa: Mantenha projeções de fluxo de caixa atualizadas e realistas. Antecipe períodos de menor liquidez para buscar soluções proativas (linhas de crédito, renegociação com fornecedores) antes que a empresa seja forçada a atrasar o ICMS.
   • Auditorias Internas: Realize auditorias periódicas nos processos de apuração e recolhimento de tributos para identificar falhas e garantir a conformidade.

2. Monitoramento da Legislação Estadual sobre Devedor Contumaz:

   • Alguns estados têm legislação específica que define administrativamente o devedor contumaz (ex: SP, MG, RJ). Embora essas leis não criminalizem a conduta diretamente, elas podem servir como indicativos para o Ministério Público e o Poder Judiciário na análise do elemento "contumácia". Esteja ciente dos critérios em seu estado para evitar se enquadrar nessas definições.

3. Ação Proativa em Caso de Dificuldade:

   • Não Espere a Crise Piorar: Se a empresa começar a enfrentar dificuldades financeiras, busque imediatamente a orientação de advogados e contadores especializados.
   • Negociação com o Fisco: Avalie a possibilidade de parcelamento do débito. Mesmo que a empresa não consiga cumprir o parcelamento de imediato, a tentativa já demonstra boa-fé e ausência de dolo de apropriação.
   • Documentação da Crise: Mantenha um registro detalhado de todas as dificuldades financeiras enfrentadas pela empresa, incluindo relatórios de vendas, balanços, e-mails de negociação com fornecedores e bancos, atas de reuniões da diretoria discutindo a crise, etc. Essa documentação será crucial para provar a ausência de dolo e contumácia, caso haja uma acusação.

4. Consultoria Jurídica Preventiva:

   • Contrate advogados especializados em direito tributário e penal empresarial para revisar suas práticas fiscais e orientar sobre os riscos e as melhores estratégias de conformidade. A prevenção é sempre mais eficaz e menos custosa do que a defesa em um processo criminal.

5. Atenção à Distribuição de Lucros e Patrimônio Pessoal:

   • Em períodos de inadimplência fiscal, evite a distribuição de lucros excessivos ou a aquisição de bens de alto valor pelos sócios. Essas ações podem ser interpretadas como indícios de que a empresa possuía recursos para pagar o imposto, mas optou por desviá-los.

6. Reação a Notificações e Investigações:

   • Não Ignore Notificações: Qualquer comunicação do fisco ou do Ministério Público deve ser tratada com a máxima seriedade e respondida prontamente por advogados.
   • Não Preste Depoimento Sem Advogado: Caso seja chamado a depor em um inquérito policial ou perante o Ministério Público, exerça seu direito de permanecer em silêncio e só preste declarações na presença de seu advogado.

Ao adotar essas práticas, as empresas podem mitigar significativamente os riscos de serem enquadradas no crime de apropriação indébita tributária, protegendo seus gestores e sua reputação.

Perguntas Frequentes

1. O simples fato de eu não pagar o ICMS já me torna um criminoso?

Não. De acordo com o Tema 937 do STF, o não recolhimento do ICMS declarado só configura crime se houver dolo de apropriação (intenção de se apossar do valor do imposto) e contumácia delitiva (reiteração sistemática no não pagamento). A simples inadimplência decorrente de dificuldades financeiras, por si só, não é crime.

2. A crise financeira da minha empresa pode afastar a caracterização do crime?

Sim, a crise financeira pode ser um fator crucial para afastar o dolo de apropriação. Se for comprovado que a empresa enfrentava dificuldades econômicas genuínas e que o não recolhimento do ICMS foi uma medida extrema para a sobrevivência do negócio, e não uma estratégia para enriquecimento ilícito, o elemento subjetivo do crime (dolo) pode ser descaracterizado. A defesa deve apresentar provas robustas da situação de crise.

3. O que acontece se eu parcelar o débito do ICMS?

O parcelamento do débito tributário, se realizado antes do recebimento da denúncia, geralmente leva à extinção da punibilidade. Se o parcelamento ocorrer após o recebimento da denúncia, mas antes do trânsito em julgado da sentença, ele suspende o processo criminal enquanto o acordo estiver sendo cumprido. Em caso de cumprimento integral do parcelamento, a punibilidade é extinta. É uma das formas mais eficazes de regularizar a situação e evitar a condenação criminal.

4. Qual a diferença entre apropriação indébita tributária e sonegação fiscal?

A diferença é fundamental. Na sonegação fiscal (Art. 1º da Lei nº 8.137/90), o contribuinte utiliza fraude, omissão ou falsidade para evitar que o fisco tenha conhecimento do débito ou do valor correto do tributo. Ele age para não declarar ou declarar a menor. Na apropriação indébita tributária (Art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90), o contribuinte declara o débito ao fisco, ou seja, o Estado tem plena ciência da existência do imposto, mas o contribuinte simplesmente não o recolhe, apropriando-se de um valor que já pertence ao erário.

Conclusão

A decisão do Supremo Tribunal Federal no Tema 937